【摘要】医疗联合体建设是医疗机构未来发展的重要方向，目前正处于初步探索阶段，在财务处理方面的政策指引还未明确。本文基于产权理论，把医疗联合体分为紧密型医疗联合体、半紧密型医疗联合体和松散型医疗联合体，梳理不同类型医疗联合体的财务关系，根据产权理论中关注的权、责、利关系，从资产整合、资源调配、利益分配和责任分担这几个方面探讨财务管理和会计核算的问题。
【关键词】医疗联合体;财务管理;会计核算;产权理论
1引言
开展医疗联合体(以下简称医联体)建设，是我国深化医疗改革的重要步骤和制度创新，有利于调整优化医疗资源结构布局和促进医疗资源上下贯通，使得医疗卫生工作重心下移和资源下沉，提升基层服务能力和医疗服务体系整体效能，更好实施分级诊疗和满足群众健康需求[1]。从2013年我国开始明确试点这一新型的医疗服务模式以来，部分试点地区已取得了初步成效。目前，所有三级医院均参与医联体建设、实现同级医院检查检验结果互认，80%以上的居民15min内可以就近就医[2]。
国务院办公厅«关于推进医疗联合体建设和发展的指导意见»(国办发〔2017〕32号)提出的医联体的类型包括:城市紧密型医联体、县域医疗共同体、跨区域组建专科联盟及远程医疗协作网。而在实践中，医联体的延伸模式更丰富，例如特许经营合作等。财务关系是医联体利益协同的基础，也是合作的实质体现，财务管理是关键的支持性功能整合之一[3]。在关系结构错综复杂的医联体合作模式中，需要从财务关系角度理清医疗机构间的资源整合，从根本上确保医联体权责清晰、公平有效的分工协作。本文借鉴产权理论，探讨不同类型医联体的财务管理问题，以期从财务角度理顺医联体的利益关系，推进医联体建设。
2基于产权理论的医联体类型划分
产权是指财产的所有权、实际占有权、使用权、受益权和处置权这样一组权利组成，其中财产所有权是最本质意义上的产权关系，其他方面的财产权利都是由其派生出来的[4]。产权是社会认同的经济权利，包括所有权以及在此基础上派生的一系列权利。它是界定各经济主体权、责、利的内容及边界的范畴，实质是人们之间的权、责、利关系[5]。产权对于提高资源配置的效率非常重要，其主要功能在于它使人们在与他人的交换中形成明确的收益预期，从而为实现外部效应最大程度的内部化提供动力[6]。医联体是由多家医疗机构组建的联合整体，其形成的合作关系主要目的之一就是优化资源配置，而与此密切相关的是产权问题。从产权理论的角度出发，根据资产、权责关系等财务要素，医联体可分为紧密型医联体、半紧密型医联体和松散型医联体(见表1)。
2.1紧密型医联体
紧密型医联体又可称为实体联合型医联体，是以所有权与资产整合为基础，形成服务提供实体，机构间有共同的财务责任，通常对集团内人事、财务、检验、采购、信息等要素进行一体化建设，成立相应的管理中心，在集团内实行人力资源统一调配，财务统一管理，检验结果互认，药品集中采购配送，信息平台共建等措施，优化资源配置，提高资源使用效率，降低成本，促进分级诊疗。
2.2半紧密型医联体
半紧密型医联体为部分实体联合型医联体，医联体内部通过契约关系共有部分资产，需要共同承担所约定的部分财务责任，在医院经济运行管理等多方面配合协调，没有组成唯一法人，成员单位的部分权力由核心医院管理，内部建立共同的医疗病区、专家门诊和共享共建的诊疗平台，如病理、检验等合作式中心等。
2.3松散型医联体
目前大多数医联体采取的是松散型医联体，即契约形成的联合，资产所有权不变，以技术、管理、信息、支付等要素为联合的基础，多通过核心医院对成员医院进行品牌、技术输出，上下级医院建立双向转诊关系，集团内人才联合培养等措施，进行资源共享。
3不同类型医联体的财务关系及其构建问题
医联体类型不同，参与主体的合作紧密程度有差异，相应的财务管理方式也有所不同(见图1)。紧密型医联体中各医疗机构的财务关系较直观，医联体及各医疗机构的利益完全一致，联体又“联心”;半紧密型是部分资产的联合，关键还是基于契约关系，但利益趋同一致;而松散型医联体更多的是考虑优势互补，有可能有经济利益分配，也可能没有。例如二级、三级医疗机构向基层医疗卫生机构提供远程会诊、远程病理诊断、远程影像诊断、远程心电诊断、远程培训和手术示范、远程教学等服务。基层医疗卫生机构向二级、三级医疗机构输送疑难重危症患者。
医联体的构建和发展讲究因地制宜，同一区域可组合搭配多种整合模式，协同发挥作用[7]。同一家医疗机构可以同时参与到上述多个类型的医联体中，如广东省清远市人民医院既参与到以医院托管为主的半紧密型医联体，又参与到远程医疗合作平台形式的松散型医联体中，其中托管的佛冈县人民医院集团又是紧密型医联体。不同医联体以牵头医院为中心发散，形成医疗辐射圈，医疗辐射圈之间也存在交集。
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4医联体财务管理的建议
构建医联体时，可以选择人员、资产、技术、服务、信息、管理一体化的紧密型合作关系，也可以选择以技术、管理为核心的松散型合作关系，但都需要明确参与主体各方权、责、利关系。借鉴产权理论，医联体以资产整合、资源调配、利益分配、责任承担为纽带，实现医疗机构之间的合作协调，具体可归类为以下三个方面的问题:一是资产整合，关注的是所有权和实际占有权的问题;二是资源调配，关注的是使用权、支配权和处置权的问题;三是利益分配和责任承担，关注的是收益权和财务责任的问题。由于紧密型医联体中医疗机构之间的关系非常紧密，基本形成互联互通的整体，资源整合效果最明显，因此最受国家关注和鼓励。以下也主要讨论紧密型医联体的财务管理和会计核算的问题。
4.1资产整合
紧密型医联体往往以医院集团的形式，各成员单位还是会保留各自的财务体系。理想状态下，医院集团的财务信息系统既能方便快捷地反映集团整体的情况，又能分别查看各成员单位的财务状况和运营成果。
医联体的资产整合是实现医疗机构间互联互通的基础，这里所提到的资产整合实际上广义的资产整合，以资产负债表的内容为基础实现的整合。对于紧密型医联体而言，资产整合于财务管理的意义是能构建一个统一的财务体系来反映集团整体的财务状况。紧密型医联体的资产整合与企业合并有相似之处，会形成唯一法人代表的医院集团。而目前医联体的发展还处于初步探索的阶段，在国家政策层面和法律规定方面还未有明确指引，因此以企业合并过程中资产整合的一些方法来作为紧密型医联体资产整合的参考。形成紧密型医联体的过程中，以牵头的核心医院为集团中心，需要按重要性水平对各成员医疗机构的部分资产、负债进行测算和估值，可以请会计师事务所等专业机构协助完成。对重要资产重新认定和评估后才能在统一构建的财务系统中入账，一是为了达成各成员单位对集团资产价值的共识，二是为了让医联体成员单位对各自的财务状况有更深的了解，清楚各成员单位的经济运行规模，以便日后的资源调配能够更有针对性。半紧密型医联体只需要对约定共有的资产进行整合，最好成立专门的组织负责持续关注该部分资产的状况。
在政府会计制度改革下，医联体可以借助更新财务系统的契机构建统一的财务信息系统。在资产整合的过程中，还要注意会计核算的统一，比如固定资产的折旧方法、应收账款的坏账计提等，从而实现各成员单位财务报表的横向可比性，也方便整合反映集团整体的财务状况。另外，成员单位财务做账的习惯和时间点也应尽可能统一。
4.2资源调配
无论是紧密型、半紧密型还是松散型医联体，资源调配都是发挥医联体运行效益的关键所在。资源调配包括人力、技术、资金等各方面的协调配合，是促进分级诊疗、降低运营成本的重要方式。
在紧密型医联体的财务管理方面，调配财务人员、重新组建财务团队也是医联体形成前后的过渡时期实现资源整合的有效手段。核心医院调整并组建集团本部的财务团队，统筹管理整个医疗集团的经济运营发展。如果紧密型医联体是一个比较庞大的整体，医院集团的财务组织架构设计也是一个重要问题。如何分管各种不同类型的成员单位(如专科医院和综合医院)、不同级别的成员单位(如三级甲等医院和社区医院)的财务核算系统，如何决定财务组织结构的层级划分和财务机构人员的权限设置，都应根据医联体的规模和实际情况来考虑。
一般情况下，为方便财务管理，不同类型的成员单位在会计核算体系中应处于同一层级以横向编排，不同级别的成员单位处于不同层级以纵向编排，再综合考虑各成员单位的规模来调整，甚至可以指定由较高层级的成员单位负责统筹整合某个或几个较低层级的成员单位的财务信息，形成金字塔状的财务组织架构。医联体内的资源调配从整体上可以是先集中再分配，也可以是简单地横向、纵向移动。在设备和技术方面，医联体依托牵头医院影像、检验、病理、心电诊断等优势资源，建立区域医学影像中心、检查检验中心、消毒供应中心、后勤服务中心等，就是资源的集中管理，会形成共有的成本费用。在药品和耗材方面，建立药品和耗材采购、管理平台，也是资源集中管理，再形成处方流动、药品和耗材共享与配送机制，会因医疗资源和服务共享带来收入确认、往来款项结算、收益单位对相关成本的分担。人力资源的调配与人才队伍的建设，也是医联体的重要意义所在之一，目前医联体内人力资源共享形式多样，内容涉及广泛[8]。专家会诊制度、多学科协作诊疗(MDT)项目都是资源调配的具体形式，对于紧密型医联体而言，要约定形成内部人才互助的核算方式，而半紧密型和松散型医联体则在订立医联体协议时对具体项目合作的内容进行约定，确定人员调配和报酬分配的方案。在医保结算和经费划拨方面，医联体内部机构之间既要保持必要的独立性，又要体现资源的优化配置，是一个相对而言比较复杂的问题，需要严格的管控机制来把关，按具体情况进行医联体内部的管理调配，但是要设定界限，保护医联体中处于较低层级的成员单位的资金链，由集体决策来主导与资金有关的资源调配。
4.3利益分配与责任承担
医联体在运行过程中必然会涉及利益分配和责任分担。紧密型医联体医疗机构间的关系更加紧密，绩效目标、预算目标的协调制定应当统一、具体。半紧密型和松散型医联体较为松散，容易出现各医疗卫生机构之间目标不一致的情况，因此应当在契约中加以明确，对于合作完成的项目按照比例分成。自医疗改革取消公立医院药品加成后，公立医院的收入由医疗服务收费、药品加成和政府补贴三个渠道变为医疗服务收费和政府财政补贴两个渠道，医院在效益的补偿上就应当采用更加主动的策略:降低医疗运行成本，提升医院运行效率[9]。紧密型医联体由于资产整合紧密，内部资源流动顺畅，信息传递迅速，利用规模效应和资源共享来降低成本和提高效率的效果会更加明显，但是涉及的利益分配和责任分担问题也更为复杂。
医联体中利益的分配和责任的承担不仅仅是某一事项往来、某些资源共享从而引起的经济流动，它关乎着医联体整体效益和整体责任的再分配和再分担。医联体成员单位的认同感和归属感直接影响协作积极性，利益分配如果不能调和，很可能会导致医联体的解体[10]。紧密型医联体作为最能体现医联体互补互助实质的形式，其对于医联体整体效益是否有所提升是值得关注的问题，也是引起利益分配与责任分担的根本问题。如果医联体的综合效益有所提升，就会涉及医联体中各成员单位之间对这份利益的分享。如何通过医联体来提升效益，即创造出医联体化零散为聚集所带来的独有价值，也就成为了利益分配与责任分担问题中所应考虑的前提。目前在提升医院运行效率上普遍认可的有效方法是缩短住院病人平均住院日[11]。而医联体在这方面所起的作用是，通过医院间设备的共享缩短预约检查时间、专家会诊缩短诊断时间、技术的应用缩短治疗时间、双向转诊缩短术前术后住院时间。
紧密型医联体作为一个整体，在以科室为核算单位的基础上，可增加以医联体成员为单位的核算来确定利益分配方法。具体可根据实际情况制定各成员单位的绩效目标，并根据各成员单位各自的贡献度来指导利益分配，使收益与成本相匹配。责任承担的问题也应当明确，诊断结果、检验结果和检查结果的认定，以及有可能产生的医疗诉讼问题，要以具体的契约来明确医联体内部各医疗机构的责任和相关费用的承担。
医联体真正发挥作用体现于成员单位之间频繁的资源调配，紧密型医联体还要以紧密的资产整合为基础，如果不能实现成员单位之间的分工合作和优势互补，医联体就会流于形式，不能产生实质效果。医联体实施过程中的难点主要是，组建时要充分考虑各方医院的合作意愿、运营时要协调成员单位的利益分配。在组建医联体时，三级医院不要过分关注短期的自身利益，而应放眼于医疗行业的长远发展，不能忘记公立医院的公益性，找到自身效益与医联体整体发展之间的平衡点，不妨把帮扶基层医院看作一项具有深远意义的投资。医联体在运营过程中还要克服结构上因不断扩展而导致的冗余架构和信息传递效率下降的问题，可以通过组建专门的行政团队进行协调管理，还应把职责分工和工作对接落实到各分支结构中的个人，建立畅通的沟通渠道和能反映实时信息的体系。
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