2020年度企业所得税汇算清缴已经开始。《企业所得税法》第八条明确，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。哪些支出可以扣除，是否有比例限制，有哪些细化规定?本刊分上中下三篇进行梳理解析。
一、合理的工资薪金支出，扣除比例为100%
[政策依据]《企业所得税法实施条例》第三十四条规定,企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
[细化规定]根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号，以下简称国税函[2009]3号)第一条规定：《企业所得税法实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。
税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的;企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。
《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号，以下简称34号公告)第二条规定，企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。第三条规定，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
[实例解析]甲公司2020年接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用共计520万元，其中按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用400万元;直接支付给员工个人的费用120万元。那么，甲公司接受外部劳务派遣用工支出中直接支付给员工个人的费用120万元可以计入企业工资薪金总额的基数。再如经甲公司董事会决定，从2019年1月1日起该公司取消通勤班车，改为每人按月发放车补300元。若该车补列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放，且符合国税函[2009]3号第一条规定，则可作为乙公司发生的工资薪金支出在税前扣除。
二、职工福利费支出，扣除比例为14%
[政策依据]《企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
[细化规定]税函[2009]3号第二条规定，《企业所得税法实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
国税函[2009]3号第三条规定，《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：
(一)尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。(二)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。(三)按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。第四条规定：企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。
34号公告第一条规定，列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合国税函[2009]3号第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函[2009]3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。[实例解析]乙公司2020年职工福利费账载金额100万元，实际发生额98万元，税收规定允许税前扣除工资薪金支出900万元。《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)〉的公告》(税务总局公告2017年第54号)中《职工薪酬支出及纳税调整明细表》(A105050)填报说明：第3行“
二、职工福利费支出”第5列“税收金额”：填报按照税收规定允许税前扣除的金额，按第1行第5列“工资薪金支出/税收金额”×14%、本表第3行第1列(“账载金额”)、本表第3行第2列(“实际发生额”)三者孰小值填报。另：
1.第1行“一、工资薪金支出”的第5列“税收金额”：填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的金额，按照第1列(“账载金额”)和第2列(“实际发生额”)分析填报。
2.第3行“二、职工福利费支出”第1列“账载金额”：填报纳税人会计核算计入成本费用的职工福利费的金额。
3.第3行“二、职工福利费支出”第2列“实际发生额”：分析填报纳税人“应付职工薪酬”会计科目下的职工福利费用实际发生额。
即乙公司职工福利费税前扣除额是税收规定允许税前扣除工资薪金支出的金额×14%=900×14%=126(万元)、账载金额100万元、实际发生额98万元三者孰小值，则2020年度职工福利费税前扣除额98万元。
三、职工教育经费支出，扣除比例为8%
[政策依据]《财政部、国家税务总局关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》(财税[2018]51号)第一条规定，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
[细化规定]《财政部、国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税[2012]27号)规定，集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用，应单独进行核算并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。《财政部、国家税务总局关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》(财税[2009]65号)明确，经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品，可申请享受国家现行鼓励软件产业发展的所得税优惠政策。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)规定，航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，根据《企业所得税实施条例》第二十七条的规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)规定，核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。员工个人学历教育支出，属于与公司经营不直接相关的支出，不可以在企业所得税税前扣除。可以全额扣除的职工培训费，在账务中要单独核算，在与计算职工教育经费的限额比较时，账载的职工教育费费不包含该部分。也就是说，可全额扣除的职工培训费不占职工教育经费扣除总额内的份额。
[实例解析]我国境内某丙核力发电企业2020年实际支出的合理工资、薪金总额为800万元，为培养核电厂操纵员发生的培养费用20万元，职工教育经费实际支出45万元，上年结转至本年的职工教育经费15万元。根据国家税务总局公告2014年第29号规定，核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的20万元培养费用，作为企业的发电成本在税前扣除。丙企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。职工教育经费扣除限额64[800×8%]万元>待扣除的职工教育经费60[45+15]万元，丙企业2020年可以在企业所得税前扣除的职工教育经费支出为60万元。
四、工会经费支出，扣除比例为2%
[政策依据]《企业所得税法实施条例》第四十一条规定，企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。
[细化规定]《工会法》、《中国工会章程》和财政部颁布的《工会会计制度》，以及财政票据管理的有关规定，全国总工会决定从2010年7月1日起，启用财政部统一印制并套印财政部票据监制章的《工会经费收入专用收据》，同时废止《工会经费拨缴款专用收据》。《国家税务总局关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》(国家税务总局公告2010年第24号)规定，自2010年7月1日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。《国家税务总局关于税务机关代收工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》(国家税务总局公告2011第30号)规定：自2010年1月1日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。
相关期刊推荐：《税收征纳》(月刊)创刊于1950年，由武汉出版社;设有：导读、征纳要闻、税事焦点、征管广角、税案追踪、稽查网页、税苑写真、纳税辅导等栏目。
[实例解析]丁企业2020年度账面计提工资薪金800万元，2020年度汇算清缴前实际发放工资薪金700万元，满足条件企业福利性补贴支出且作为企业发生的工资薪金支出税前扣除50万元，计提工会经费20万元。实际拨缴工会经费10万元。根据现行规定，企业税前扣除的工会经费必须在工资、薪金总额2%以内;此处所说“工资薪金”总额，是指企业实际发生的，并且允许税前扣除的工资薪金总额，而不是工资薪金的提取数总额，也不是企业发放的工资薪金总额。如果企业工会经费的实际发生数、账面计提数以及扣除限额数三者不一致时，应按“就低不就高”的原则确定税前准予扣除的工会经费，账面计提超过扣除限额的部分应调增应纳税所得额。则根据税法规定允许丁企业扣除的工会经费限额为15万元[(700+50)×2%]，企业实际拨缴工会经费10万元。丁企业允许扣除的工会经费为10万元，应调增应纳税所得额为5万元(15-10)。
五、补充养老保险和补充医疗保险支出，扣除比例为5%
[政策依据]根据《企业所得税法实施条例》第三十五条规定,企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。《财政部国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2009]27号)规定，自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。同时总局纳税服务司在2009年8月19日的政策解答中明确：如果只提取了，未实际支付的相关补充保险支出不得税前扣除。企业为部分员工支付补充养老保险费和补充医疗保险费的，应将全体职工合理的年均工资乘以参保人数之积，作为计算补充养老保险费和补充医疗保险费税前扣除的基数，并按照税收规定的标准税前扣除。国税函[2009]3号规定，补充养老保险和补充医疗保险不属于职工福利费的列支范围。
实例解析：A公司2020年全年发放的合理工资总额为800万元，为职工支付补充养老保险45万元，补充医疗保险35万元。则A公司为本企业任职或受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，应分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，准予扣除，超过限额标准的应作纳税调整。具体来说，补充养老保险扣除限额为40万元(800×5%)，实际发生了45万元，需要调增应纳税所得额5万元(45-40);补充医疗保险扣除限额也为40万元(800×5%)，实际发生了35万元，可以全额扣除。
六、党组织工作经费支出，扣除比例为1%
[政策依据]《中共中央组织部、财政部、国家税务总局关于非公有制企业党组织工作经费问题的通知》(组通字[2014]42号)第二条规定，非公有制企业党组织工作经费纳入企业管理费列支,不超过职工年度工资薪金总额1%的部分,可以据实在企业所得税前扣除。《中共中央组织部、财政部、国务院国资委党委、国家税务总局关于国有企业党组织工作经费问题的通知》(组通字[2017]38号，以下简称38号文件)第一条规定，国有企业(包括国有独资、全资和国有资本绝对控股、相对控股企业)党组织工作经费主要通过纳入管理费用、党费留存等渠道予以解决。纳入管理费用的部分，一般按照企业上年度职工工资总额1%的比例安排，每年年初由企业党组织本着节约的原则编制经费使用计划，由企业纳入年度预算。
[细化规定]38号文件第二条规定，纳入管理费用的党组织工作经费，实际支出不超过职工年度工作薪金总额1%的部分，可以据实在企业所得税前扣除。年末如有结余，结转下一年度使用。累计结转超过上一年度职工工资总额2%的，当年不再从管理费用中安排。第三条明确，纳入管理费用的党组织工作经费必须用于企业党的建设，使用范围主要包括：(1)开展党内学习教育，召开党内会议，开展“两学一做”学习教育、“三会一课”、主题党日，培训党员、入党积极分子和党务工作者，订阅或购买用于开展党员教育的报刊、资料、音像制品和设备，进行党内宣传，摄制党员电教片;(2)组织开展创先争优和党员先锋岗、党员责任区、党员突击队、党员志愿服务等主题实践活动;(3)表彰奖励先进基层党组织、优秀共产党员和优秀党务工作者;(4)党组织换届、流动党员管理、组织关系接转、党旗党徽配备、党建工作调查研究;(5)走访、慰问、补助生活困难党员和老党员;(6)租赁和修缮、维护党组织活动场所，新建、购买活动设施，研发和维护党建工作信息化平台;(7)其他与党的建设直接相关的工作。凡属党费使用范围的，先从留存党费中开支，不足部分从纳入管理费用列支的党组织工作经费中支出。第六条规定，集体所有制企业参照上述规定执行。
[实例解析]B公司是一家国有企业，2020年全年发放的工资总额为800万元，2020年为庆祝建国70周年，B公司组织党员开展了系列庆祝活动共花费6万元，上述活动经费支出均出自公司纳入管理费用的党组织工作经费。则根据38号文件的规定，允许B公司2019扣除党组织工作经费支出限额为8万元(800×1%)，实际发生了6万元，可以全额扣除。结余2万元(8-6)结转下一年度使用。累计结转超过上一年度职工工资总额2%的，当年不再从管理费用中安排。——论文作者：苏林波刘厚兵
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